Repartí PTU en 2005: ¿Puedo deducirla?

Ante la preparación de la declaración anual del Impuesto sobre la Renta del ejercicio 2005, a presentar en 2006, es conveniente analizar las deducciones a que tienen derecho las empresas con la finalidad de eficientar la carga tributaria. El Artículo 32 de la Ley del ISR establece en su fracción XXV, vigente en 2005, que no son deducibles las cantidades que tengan el carácter de PTU que correspondan a trabajadores; sin embargo, en los últimos años las reglas para la deducción de los pagos de PTU han variado, y esto hace necesario revisar y determinar la forma en que la PTU del ejercicio 2004, pagada en 2005, puede ser deducida en este último ejercicio. Para iniciar con el análisis es necesario revisar las modificaciones a la Ley del ISR vigente a partir de 2005, en donde se tiene que en los artículos 10 fracción I, 61 primer párrafo, 127 primer párrafo y 130 primero y segundo párrafos, se establece que la PTU pagada en el ejercicio se disminuirá de la utilidad fiscal, o se adicionará a la pérdida fiscal según sea el caso; es decir, no se considera como una deducción, pero sí como un concepto que debe afectar el resultado de la empresa. No obstante lo anterior, el Artículo Tercero Transitorio para 2005, en su fracción II establece que dichas disposiciones serán aplicables únicamente a la participación de los trabajadores en las utilidades generadas a partir del 1° de enero de 2005, siendo éstas las que se repartirán en 2006. Por lo anterior, para identificar el tratamiento de la PTU de 2004 que se paga en 2005, es necesario remontarse al ejercicio 2003 y revisar lo que la legislación vigente aplicable a dicho ejercicio establece al respecto. La fracción XIV del Artículo Segundo Transitorio para 2003 de la Ley del ISR, establece a la letra: Para los efectos del artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, a partir del ejercicio fiscal de 2004, la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas, será deducible en el ejercicio en que se pague, en la parte que resulte de restar a la misma las deducciones relacionadas con la prestación de servicios personales subordinados que hayan sido ingreso del trabajador por el que no se pagó impuesto en los términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta. (...)La deducción a que se refiere el primer párrafo de esta fracción, será del 40% en el ejercicio fiscal de 2004 y del 80% en el ejercicio fiscal de 2005, calculada dicha deducción en los términos de esta fracción. De esto se desprende que solamente una parte de la PTU es deducible, y que dicha parte únicamente sería deducible el 40% en 2004, y que para 2005 se deduciría únicamente el 80%. Ahora, para el ejercicio 2005, el Artículo Tercero Transitorio para 2005 del mismo ordenamiento indica, en el segundo párrafo de su fracción II, a la letra: La fracción XIV del Artículo Segundo de las Disposiciones Transitorias de la Ley del Impuesto sobre la Renta, publicadas en el Diario Oficial de la Federación el 30 de diciembre de 2002, no será aplicable a partir del ejercicio fiscal de 2005. Los contribuyentes podrán deducir la participación de las utilidades en las empresas pagada a los trabajadores en el ejercicio 2005 calculada en los términos establecidos en la citada fracción XIV del Artículo Segundo de las Disposiciones Transitorios de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Lo anterior indica que se podrá considerar como PTU deducible del ejercicio 2004, pagada en 2005, el 100% de la parte que resulte de restar a la misma las deducciones relacionadas con la prestación de servicios personales subordinados que hayan sido ingreso del trabajador por el que no se pagó impuesto en los términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, y no solamente el 80% como se establecía anteriormente, tal como se muestra a continuación: PTU del ejercicio 2004, pagada en 2005 - Deducciones de 2004 relacionadas con la prestación de servicios personales subordinados que hayan sido ingreso del trabajador por el que no se pagó ISR = PTU deducible en el ejercicio 2005 Ahora bien, para determinar las deducciones relacionadas con la prestación de servicios personales subordinados que hayan sido ingreso del trabajador por el que no se pagó ISR, el segundo párrafo de la fracción XIV del Artículo Segundo Transitorio para 2003 de la Ley del ISR, establece a la letra: Se consideran deducciones relacionadas con la prestación de servicios personales subordinados los ingresos en efectivo, en bienes, en crédito o en servicios, inclusive cuando no estén gravados por esta Ley, o no se consideren ingresos por la misma o se trate de servicios obligatorios, sin incluir dentro de estos últimos a los útiles, instrumentos y materiales necesarios para la ejecución del trabajo a que se refiere la Ley Federal del Trabajo. Para determinar el valor de los ingresos en servicios a que se refiere esta fracción, se considerará aquella parte de la deducción de las inversiones y gastos relacionados con dichos ingresos que no haya sido cubierta por el trabajador. Este párrafo puede prestarse a confusión y llevar a pensar que lo que se debe restar de la PTU pagada en 2005, es el total de deducciones relacionadas con la prestación de servicios de subordinados incluyendo los que ahí se mencionan; sin embargo, es importante hacer énfasis en que el primer párrafo de la fracción citada, señala claramente que lo que debe restarse de la PTU son las deducciones de ese tipo que hayan sido ingreso para el trabajador; es decir, del total de las deducciones identificadas por ese concepto, únicamente se restaran las que hayan sido ingreso para el trabajador. Ahora bien, el identificar cuáles son las erogaciones que son ingreso para el trabajador puede ser sujeto a distintas interpretaciones. Tal es el caso de las cuotas obrero-patronales de seguridad social, las cuales han llegado a ser consideradas como ingreso del trabajador por algunos magistrados del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa (TFJFA), como en la tesis resuelta en el juicio 8361ª./98, publicada en el Semanario Judicial de la Federación de marzo de 2000, con el rubro “Las aportaciones enteradas obligatoriamente por los patrones al IMSS y al Infonavit constituyen deducciones relacionadas con la prestación de servicios personales subordinados para efectos de la fracción III del Artículo 25 de la Ley del Impuesto sobre la Renta”, en la que a la letra señalan que “... al recibir los trabajadores crédito o servicios los conceptos señalados (cuotas de seguridad social), sí tienen un ingreso, considerándose como tal, todo incremento patrimonial del causante que resultara de alguna percepción en bienes, servicios o crédito, como acontece en la especie”. Este criterio del tribunal, además de ser cuestionable, no constituye jurisprudencia; sin embargo, es importante tener presente que hay diferencias de criterios en esta materia, los cuales es conveniente evaluar. En resumen, la PTU del ejercicio 2004, pagada en 2005, que puede deducirse del Impuesto sobre la Renta del ejercicio 2005 será la que resulte de disminuir a ésta los conceptos considerados ingreso del trabajador por los que no se hubiera pagado impuesto.