¿Qué debe entenderse por IVA “efectivamente pagado”?

Análisis de la evolución histórica del marco regulatorio del IVA a flujo de efectivo.

Gustavo Leal Cueva

Socio de Leal Benavides y Cía., S.C., Consultores Fiscales. Fundador y CEO de Fiscalia.com, empresa de servicios de información fiscal en Internet.

Profesor de Cátedra en el ITESM Campus Monterrey y Catedrático de la Maestría en Impuestos en el Instituto de Especialización para Ejecutivos (IEE).

Estudios de Doctorado en Ciencias Fiscales, Maestría en Impuestos con Mención Honorífica en el IEE, Contador Público por el ITESM. Estudios en la Universidad de Colorado en Boulder, Colorado, EUA.

Miembro del Consejo Directivo del Instituto Mexicano de Ejecutivos de Finanzas, A.C. (IMEF) y miembro distintos Comités. Miembro del Consejo Directivo del Foro de Especialistas Tributarios. Miembro de la Academia de Derecho Fiscal de Nuevo León, A.C.

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En Fiscalia se ha tocado el tema de la inquietante y polémica  “Jurisprudencia que pone en peligro el acreditamiento del IVA”, en la que el Pleno en Materia Administrativa del Decimosexto Circuito establece un nuevo criterio que altera la forma natural de llevar a cabo los negocios en México y atenta contra el sistema de acreditamiento del Impuesto al Valor Agregado (IVA) conocido hasta la fecha.

Este nuevo criterio establece que la figura de la Compensación utilizada en el Derecho Civil como medio para la extinción de obligaciones no puede considerarse un medio de pago para acreditar el IVA, y resulta inquietante porque, de una lectura de los precedentes vinculados a los criterios jurisdiccionales evaluados, incluido el criterio citado y la tesis VIII-P-2aS-729 analizada en criterios recientes (e inquietantes) sobre el momento en que el IVA es causado, se ha identificado que la autoridad argumenta durante los juicios contenciosos administrativos, que el IVA que traslada un contribuyente a otro únicamente puede ser pagado en moneda nacional para que este sea acreditable. 

Llegar a este tipo de conclusiones partiendo del texto de la Ley sólo puede ser explicado a partir del desconocimiento de la evolución histórica de las disposiciones, dejando fuera de contexto el alcance e intención de la disposición.

Por esta razón, resulta imperativo realizar un recuento histórico de lo sucedido hace 20 años con el sistema de causación del IVA.

IVA sobre base devengada
Hasta el año 2001, el IVA se causaba sobre una base devengada, tal como sucede con el Impuesto sobre la Renta (ISR) de las personas morales que tributan en el Título II de la Ley del ISR; esto es, aun cuando el impuesto trasladado no se hubiera cobrado, el sólo hecho de haber expedido la factura o haber entregado el bien o prestado el servicio, provocaría que se generara el hecho jurídico de causación del impuesto, quedando obligado el contribuyente a pagar dicho IVA trasladado aún sin que este se hubiera cobrado al adquirente de dichos productos o servicios.

Este mecanismo agregaba un ingrediente de complejidad a la administración de las empresas, pues era frecuente que los contribuyentes se vieran obligados a pagar un impuesto sin contar con los recursos para ello, puesto que ellos, a su vez, no habían recibido el flujo de ese impuesto trasladado.

Por esta razón, a través de la Ley de Ingresos de la Federación (LIF) para el Ejercicio 2002, se incorpora un régimen transitorio de causación de IVA sobre una base de flujo de efectivo, mismo que sería incorporado a la propia ley del impuesto, a partir de 2003. Este régimen se establece en el Transitorio Séptimo de LIF 2002.

Incorporación a Ley en 2003
En 2003 el Congreso decide “dar seguridad jurídica a los contribuyentes por lo que hace a la causación del impuesto con base en el flujo de efectivo, simplificar su cálculo al eliminar la determinación del impuesto por ejercicios fiscales y el ajuste semestral”[1], entre otros objetivos.

De acuerdo con la Iniciativa, el esquema de flujo de efectivo previsto en el Artículo Séptimo Transitorio de la LIF para 2002, no sólo representa un beneficio para las personas físicas con actividades empresariales o profesionales, al hacer congruentes los sistemas de cálculo de ambos impuestos, sino que además su aplicación ha resultado en beneficio de todos los contribuyentes, ya que se reducen sus problemas de liquidez, al no financiar el impuesto como acontecía con las reglas de la Ley del IVA que estuvieron vigentes hasta el ejercicio anterior, en las que los contribuyentes estaban obligados a pagar el impuesto a pesar de no haber recibido el pago por los actos o actividades realizados.

Por lo anterior, la Ley del IVA incorporaría dentro de su texto el régimen de flujo de efectivo que impera a la fecha, 20 años después.

Momento de pago/cobro
Durante el ejercicio 2002, cuando el sistema de flujo de efectivo estaba plasmado en la LIF, el marco jurídico estableció que, “en sustitución de lo previsto en los artículos 11, 17, 22 y demás correlativos de la Ley, el impuesto se causará en el momento que se cobren efectivamente las contraprestaciones y sobre el monto de cada una de ellas”[2].

Como requisito de acreditamiento del impuesto, se indicó que “para los efectos del artículo 4o., el acreditamiento sólo procederá cuando el impuesto al valor agregado trasladado a los contribuyentes haya sido efectivamente pagado y, en su caso, las adquisiciones efectivamente pagadas”[3].

De lo anterior puede apreciarse cómo la autoridad hacía una distinción entre el IVA trasladado y las adquisiciones, indicando que ambas debían estar pagadas para que procediera el acreditamiento; es decir, obligaba a que ambos conceptos (IVA trasladado y contraprestación) estuvieran efectivamente pagados.

Con esto se buscaba evitar esquemas en los que se argumentara que se había pagado el IVA de la operación, dando lugar al acreditamiento, pero sin necesariamente haber pagado la contraprestación, o viceversa, aquellos casos en que se argumentar haber pagado la contraprestación, pero no el IVA, según conviniera a los intereses del contribuyente. Para evitar eso, se condicionó a que la operación completa, tanto contraprestación como IVA trasladado, estuvieran pagados.

Uno de los principios básicos de un esquema de flujo de efectivo es que los impuestos se causen en el momento en que se cobren efectivamente las contraprestaciones y sobre el monto de cada una de ellas[4]. Así se estableció en la LIF 2002, junto con un esquema de soporte documental a través del cual se obligó, para las operaciones pagadas en parcialidades, que el comprobante de la parcialidad señalara el importe de la parcialidad y el monto del IVA de dicha parcialidad[5].

Todo lo anterior da forma al régimen de flujo de efectivo en el que el impuesto:

  • Se causa hasta el momento de cobro
  • Se causa sobre cada cobro sea total o parcial
  • Se causa sobre el monto de cada cobro sea total o parcial

Esto es, la causación del impuesto es intrínseca al cobro de la contraprestación. No se pueden separar, pues la primera existe única y exclusivamente a partir de la segunda, y sólo en el momento en que esta última se da.

Cobren efectivamente
Lo que resulta de suma importancia resaltar se que, no obstante que en la LIF se estableció todo el esquema de causación del IVA sobre una base “al cobro”, en ninguna disposición se definió qué debía entenderse por contraprestaciones que se “cobren efectivamente”.

Esta omisión en la LIF llevó a aplicaciones excesivas de la Ley en las que llegó a negarse el derecho al acreditamiento del IVA a contribuyentes que habrían adquirido bienes o mercancías a través de financiamiento, con lo que el proveedor ya habría cobrado la contraprestación (el banco ya la había pagado), pero el adquirente habría adquirido un compromiso de pago a plazos, por lo que el flujo de efectivo correspondiente al IVA (que el proveedor ya cobró), no se habría dado aún.

Como puede apreciarse, la forma en que estaban redactadas las disposiciones y la falta de precisión del concepto “cobren efectivamente”, llevaba a un extremo de interpretar que las contraprestaciones tenían que estar “pagadas en efectivo” (en numerario); es decir, llegaba a confundirse el concepto de “cobro efectivo” con el de “cobro en efectivo”, o bien, el concepto de “efectivamente cobradas (las contraprestaciones)” con el de “cobradas en efectivo”, lo cual resultaba en un perjuicio injustificado para los contribuyente y que, además, atentaba contra el flujo natural de las operaciones de los negocios.

Artículo 1°-B
Para 2003, con la incorporación de todo el régimen de flujo de efectivo al cuerpo de la propia Ley del IVA, se incluyó el Artículo 1°-B cuya intención fue, precisamente, aclarar que por contraprestaciones “efectivamente cobradas” no debía entenderse que estuvieran “cobradas en efectivo”, sino que estuvieran efectivamente liquidadas mediante cualquier forma de extinción.

En su primer párrafo, este artículo señala lo siguiente:

Para los efectos de esta Ley se consideran efectivamente cobradas las contraprestaciones cuando se reciban en efectivo, en bienes o en servicios, aun cuando aquéllas correspondan a anticipos, depósitos o a cualquier otro concepto sin importar el nombre con el que se les designe, o bien, cuando el interés del acreedor queda satisfecho mediante cualquier forma de extinción de las obligaciones que den lugar a las contraprestaciones.

De esta redacción resulta claro que se busca precisar que las contraprestaciones se consideran  efectivamente cobradas no sólo en efectivo, sino mediante cualquier otra forma de extinción de las obligaciones, siendo el principal detonante, el que “el interés del acreedor quede satisfecho”, sin importar cual medio de extinción de obligaciones se utilizó.

Aquí es importante hacer un señalamiento: En los criterios recogidos en la jurisprudencia reciente de tribunales, se busca enfatizar que el actual Artículo 5 de la Ley del IVA, que establece los requisitos para el acreditamiento del impuesto, señala que el IVA trasladado debe estar efectivamente pagado, y se pretende distinguir que el Artículo 1°-B, que define el momento en que la contraprestación se considera pagada, se refiere única y exclusivamente a la contraprestación, y no al IVA acreditable. Si bien una lectura textual puede llevar a esa errónea conclusión, lo cierto es que no es lo que se desprende del análisis histórico evolutivo de este marco regulatorio, por lo que a continuación se expone.

Como ya se ha indicado, en la LIF 2002 se instauró el régimen de flujo de efectivo para el IVA, y en él se indicó, como requisito de acreditamiento, que tanto contraprestación como el impuesto estuvieran efectivamente pagados. Ya en un apartado anterior se explica cuál es la intención y alcance de la medida, y resulta claro que no es que cada una se pague por separado y por medios distintos. En este sentido, se tiene que ya desde 2002 se implementó el requisito del pago del impuesto como requisito de acreditamiento, lo cual es coherente y consistente con la naturaleza del régimen, pero el problema fue que nunca se definió el concepto “efectivamente cobrado”, lo que dio pie a abusos de interpretación ya abordados también en apartados anteriores.

Ahora bien, dado que la Ley del IVA define el momento de causación del impuesto para cada uno de los actos o actividades gravadas (que es cuando las contraprestaciones se cobren), por fines de eficiencia legislativa se decidió incorporar una sola definición de “efectivamente cobrado” en el Artículo 1°-B, en lugar de repetir esta definición en cada referencia que se hiciera en la Ley a dicho momento; es decir, no se estableció el Artículo 1°-B para definir formas de extinción de la obligación que fueran distintas a la del IVA trasladado, sino que se estableció con la intención de definir en qué momento se considera que el impuesto trasladado ha sido causado.

De ahí que la definición de “efectivamente cobrado” no pude tener un sentido limitativo a la contraprestación, sino que su intención es la de dar seguridad jurídica de que el impuesto puede ser pagado mediante cualquier forma de extinción de la obligación, lo cual resulta contrario totalmente al criterio plasmado en la reciente jurisprudencia.

¿Regulación civil en la legislación fiscal?
Como ha sido enfatizado, el Artículo 1°-B es el que refiere a los distintos medios extintivos, argumentando la autoridad y el juzgador que lo hace únicamente para la contraprestación, y señalando que el legislador lo estableció así para que las partes puedan acordar cualquier medio de extinción de obligaciones.

Como se ha explicado, esto no sólo resulta ocioso sino equivocado, porque la Ley del IVA es una ley de índole fiscal que no regula la celebración de operaciones entre particulares, por lo que no tendría por qué “permitir” (o prohibir) las formas de extinción, pues esto es materia del Código Civil, no de una ley fiscal.

En este sentido, el juzgador omite considerar la evolución histórica de la norma, la cual expresamente incluyó la referencia a la extinción mediante cualquier forma de extinción de obligaciones, precisamente para aclarar que el término “efectivamente pagado” no implica “pagado en efectivo”, sino cualquier forma de extinción de obligaciones mediante las cuales el interés del acreedor quedara satisfecho. De esta exposición de motivos resulta más que evidente que la intención siempre fue precisar que cualquier forma de extinción de obligaciones sería válida y aceptada para considerar que el IVA habría sido causado y, en consecuencia, acreditable para el pagador.

Y el impuesto, ¿cuándo se consideraría efectivamente pagado?
Ahondando en el punto anterior, la Ley del IVA, Artículo 5, fracción III indica que será acreditable el IVA “trasladado al contribuyente haya sido efectivamente pagado”. Si el concepto de “efectivamente pagado” (o cobrado) plasmado en el Artículo 1°-B fuera aplicable únicamente a la contraprestación, se generaría un importante grado de incertidumbre jurídica al no estar plenamente definido el concepto de “efectivamente pagado” para el caso del impuesto acreditable.

Al dejar indefinido cuándo es que el impuesto se considera efectivamente pagado, no sólo provocaría un estado de incertidumbre jurídica tanto para contribuyentes como para la autoridad, sino que podría, inclusive, tildarse de ilegal no definir el momento en que el impuesto se causa o se acredita. Este requisito, en consecuencia, resultaría ilegal.

Es, entonces, evidente que el Artículo 1°-B tiene por objeto aclarar el momento en que tanto contraprestación como impuesto se considera efectivamente pagado.

No disociación del impuesto acreditable y el impuesto trasladado pagado
Es claro que el impuesto que se traslada se causa en el momento en que las contraprestaciones son efectivamente cobradas. Así lo establecen los artículos 11, 17 y 22, para los casos de enajenación, prestación de servicios y arrendamiento, respectivamente.

En este sentido, cuando la contraprestación se liquida es cuando se considera causado el impuesto. Adicionalmente, se aclara, en cada uno de estos artículos, que el impuesto se causa en el momento en el que se cobren efectivamente las contraprestaciones y sobre el monto de cada una de ellas; es decir, persiste la mecánica de que no es posible separar la contraprestación del impuesto, ambos se consideran pagados en el mismo momento, con el mismo medio de pago. De esta manera, no es posible pagar sólo la contraprestación o sólo el IVA traslado, sino que cualquier pago que se efectúe, sea total o parcial, llevará una parte de contraprestación y su correspondiente impuesto causado.

Ahora bien, el Artículo 4 de la Ley del IVA, al definir qué se considera impuesto acreditable, indica que “se entiende por impuesto acreditable el impuesto al valor agregado que haya sido trasladado al contribuyente”.

Es decir, el IVA acreditable es el que se trasladó al contribuyente, y el que se trasladó al contribuyente es aquél que quedó efectivamente pagado, entendiendo por ello que debió pagarse tanto la contraprestación con el IVA trasladado que, como ya se ha demostrado, quedará liquidado por medio de cualquier forma de extinción de las obligaciones.

Resulta entonces, improcedente, concluir que un requisito para el acreditamiento es que esté pagado en numerario, sin importar cómo se pagó la contraprestación. Esto va en contra no sólo de la naturaleza de las operaciones de negocios, sino que en contra del propio marco regulatorio del acreditamiento y causación del impuesto sobre una base de flujo de efectivo.

Criterios del SAT
El criterio en análisis, formulado en jurisprudencia por el Tribunal, va en contra de los propios criterios de la autoridad, en los que se ha pronunciado de manera clara y contundente en el sentido de que los medios de extinción de obligaciones son aplicables al impuesto trasladado y no sólo a la contraprestación.

Se tiene el caso del Criterio Normativo 1/IVA/N de título “La contraprestación pagada con acciones o partes sociales por aportaciones en especie a sociedades mercantiles, se considera efectivamente cobrada con la entrega de las mismas”. En este criterio, la autoridad misma habla de una forma de extinguir obligaciones que no implica el traslado de efectivo.

Caso similar en el Criterio Normativo “6/IVA/N Transmisión de deudas. Momento en que se considera efectivamente cobrada la contraprestación y pagado el impuesto” donde se indica que “cuando un tercero asuma la obligación de pago, se considera que el valor del precio o contraprestación, así como el IVA correspondiente, fue efectivamente pagado en la fecha en que el contribuyente acepte expresa o tácitamente la sustitución del deudor”.

Igualmente, en estos casos no hay un flujo de efectivo. Por lo anterior, existen casos, reconocidos por la propia autoridad fiscal, en los que no hay un flujo de efectivo (aunque sí extinción de la obligación) y aun así se considera el impuesto como efectivamente pagado. En efecto, la ley misma contempla estos casos los cuales el juzgador pareciera ignorar.

Relación jurídico-tributaria vs. jurídico-económica
Es también importante hacer referencia a uno de los argumentos esgrimidos por la autoridad y juzgador en estos casos, pues señalan que el IVA que traslada un contribuyente a otro únicamente puede ser pagado en moneda nacional para que este sea acreditable. La autoridad se fundamenta en el Artículo 20 del Código Fiscal de la Federación (CFF) cuando indica que las contribuciones y sus accesorios se causarán y pagarán en moneda nacional.

Debe indicarse que el Artículo 20 del CFF únicamente regula los pagos que el contribuyente hace a la autoridad por concepto de entero de contribuciones; esto es, este artículo regula el pago de impuestos en la relación jurídico-tributaria entre contribuyente y fisco, pero de ninguna manera regula el mecanismo del traslado del impuesto que se da como parte del proceso económico y jurídico entre el causante del impuesto y la persona obligada a aceptar la traslación, o sea, entre los particulares que entablan una relación económica.

En respuesta a lo anterior, no corresponde a la normativa fiscal regular la forma en que los individuos y personas morales extinguen sus obligaciones. Siguiendo esta línea de pensamiento, el Artículo 17 del CFF prevé los casos en que se percibe el ingreso ya sea en bienes o servicios, indicando que “se considerará el valor de éstos en moneda nacional en la fecha de la percepción según las cotizaciones o valores en el mercado, o en defecto de ambos el de avalúo”. En seguimiento de lo anterior, el mismo CFF sí considera casos en que contribuyentes pueden recibir pagos en especie y no en efectivo.

Adicionalmente, la sentencia relacionada a la tesis VIII-P-2aS-729 descarta este argumento de la autoridad señalando que “el impuesto trasladado no es una contribución por enterar, ya que esta nace hasta que es acreditado en contra del impuesto causado, y hasta ese momento puede determinarse un impuesto a enterar al Fisco o un saldo a favor del contribuyente, tal como es dispuesto por los artículos 1 y 4 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado”. 

Particularmente, la Ley del IVA en su Artículo 1, penúltimo párrafo, indica que se pagará a la autoridad “la diferencia entre el impuesto a su cargo y el que le hubieran trasladado o el que él hubiese pagado en la importación de bienes o servicios, siempre que sean acreditables en los términos de esta Ley”. Es decir, no es hasta que ocurra este cálculo aritmético que surge el monto del IVA pagar (o el saldo a favor).

El juzgador concluye que lo referido a la autoridad, “el impuesto trasladado acreditable no es una contribución por enterar, y por tanto, el Fisco no es deudor de este, ya que primero [el contribuyente] debe acreditarlo en contra del impuesto que sus proveedores le trasladaron para determinar si existe un impuesto a enterar al Fisco o un saldo a favor”.

Conclusiones
A través de este recuento histórico de la evolución histórica de este marco regulatorio del IVA sobre una base de flujo de efectivo es posible arribar a las conclusiones que a continuación se exponen.

En el esquema de flujo de efectivo original previsto en la Ley de Ingresos de la Federación para el Ejercicio 2002 se establece que tanto la contraprestación como el impuesto trasladado deben estar pagados para que proceda el acreditamiento. Esta disposición no implica que ambos conceptos se paguen o se manejen por separado; al contrario, la intención es que el contribuyente no separe el pago de la contraprestación del pago del impuesto, buscando sacara alguna ventaja indebida en el manejo de los pagos. La Ley es clara en el sentido de que, al haber un pago, este se compone de una parte de contraprestación y de otra parte de impuesto trasladado.

Para dar certeza jurídica, el Artículo 1°-B se incorpora a la legislación de 2003 con la intención de aclarar que no es obligatorio que la contraprestación se pague en numerario, sino que basta con que el interés del acreedor quede satisfecho mediante cualquier forma de extinción de obligaciones; es decir, tanto contraprestación como impuesto puede ser liquidados en la forma que las partes convengan.

Si el Artículo 1-°B se refiriera únicamente a la contraprestación y excluyese de manera intencional al impuesto, entonces quedaría indefinido cuándo se considera que el impuesto es efectivamente cobrado, convirtiendo ese requisito de acreditamiento en ilegal.

La legislación fiscal no regula la forma en que las partes puedan liquidar o extinguir sus obligaciones, por lo que no es factible argumentar que el Artículo 1°-B tenga la intención de regular la forma en que las contraprestaciones se pagan. Esto sería ocioso e inaplicable.

El impuesto trasladado, que es el impuesto causado, no se puede desasociar del impuesto acreditable. No es posible argumentar que el sujeto del impuesto debe pagarlo porque su interés quedó satisfecho mediante cualquier forma de extinción de obligaciones, y, a su vez, limitar su acreditamiento para el adquirente de los bienes o servicios bajo el argumento de que este debe estar pagado en efectivo (con numerario). Tal afirmación carece de coherencia jurídica, económica y financiera.

Es de suma relevancia que semejante criterio acuñado en jurisprudencia sea revertido por instancias superiores de manera del marco regulatorio de la causación/acreditamiento del IVA sobre base flujo de efectivo, sea revestido no sólo de certeza jurídica, sino de razonabilidad económica, financiera y administrativa.

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Notas al pie

[1] Cámara de Diputados. Iniciativa que reforma, adiciona y deroga diversas disposiciones de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, con la finalidad de mantener los beneficios para el contribuyente del sistema de flujo de efectivo, presentada por el diputado José Manuel Minjares Jiménez (PAN), a nombre de diputados de diversos grupos parlamentarios, en la sesión del jueves 7 de noviembre de 2002.

[2] Ley de Ingresos de la Federación para el Ejercicio Fiscal 2002, Transitorio Séptimo, fracción I.

[3] Ley de Ingresos de la Federación para el Ejercicio Fiscal 2002, Transitorio Séptimo, fracción II.

[4] Ley de Ingresos de la Federación para el Ejercicio Fiscal 2002, Transitorio Séptimo, fracción I.

[5] Ley de Ingresos de la Federación para el Ejercicio Fiscal 2002, Transitorio Séptimo, fracción VII

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