Los Impuestos en el Ajuste por Inflación

LOS IMPUESTOS EN EL AJUSTE POR INFLACIÓN GUSTAVO LEAL CUEVA Director Ejecutivo de Fiscalia Socio de Leal Benavides y Cía., S.C. Publicado: Marzo 25, 2003 Un nuevo procedimiento de cálculo inflacionario se creó a partir del ejercicio 2002, cuya determinación resulta menos compleja que el procedimiento vigente hasta el ejercicio 2001. No obstante esto, existen algunos conceptos cuyo tratamiento no resulta del todo claro para el contribuyente, específicamente en lo que se refiere a las deudas o créditos generados por los impuestos. Por esta razón se analizará a continuación el efecto que cada tipo de contribución puede tener en este nuevo procedimiento. Los artículos 47 y 48 de la Ley del ISR definen lo que para efectos de este cálculo se considerará como deuda o crédito, y es en esta parte precisamente en donde se centrará el análisis del tratamiento que se aplica a los impuestos a cargo o a favor del contribuyente. I. CONCEPTO DE CRÉDITOSEl artículo 47 de la LISR establece a la letra lo siguiente: “Artículo 47. Para los efectos del artículo anterior, se considerará crédito, el derecho que tiene una persona acreedora a recibir de otra deudora una cantidad en numerario, entre otros: los derechos de crédito que adquieran las empresas de factoraje financiero, las inversiones en acciones de sociedades de inversión en instrumentos de deuda y las operaciones financieras derivadas señaladas en la fracción IX del artículo 22 de esta Ley.No se consideran créditos para los efectos del artículo anterior:(...)IV. Los pagos provisionales de impuestos, así como los estímulos fiscales.(...)Para los efectos de este artículo, los saldos a favor por contribuciones únicamente se considerarán créditos a partir del día siguiente a aquél en el que se presente la declaración correspondiente y hasta la fecha en la que se compensen, se acrediten o se reciba su devolución, según se trate.” De esta forma se tiene que ni los pagos provisionales de impuestos, ni los estímulos fiscales, pueden ser considerados como créditos, y que en el caso de los saldos a favor de contribuciones solamente se considerarán como créditos a partir del día siguiente a aquél en el que la declaración en donde se manifiestan sea presentada, limitación que más adelante analizaremos de forma más detallada. II. CONCEPTO DE DEUDASEl artículo 48 de la LISR establece a la letra lo siguiente: “Artículo 48. Para los efectos del artículo 46 de esta Ley, se considerará deuda, cualquier obligación en numerario pendiente de cumplimiento, entre otras: las derivadas de contratos de arrendamiento financiero, de operaciones financieras derivadas a que se refiere la fracción IX del artículo 22 de la misma, las aportaciones para futuros aumentos de capital y las contribuciones causadas desde el último día del periodo al que correspondan y hasta el día en el que deban pagarse.(...)” Para analizar este artículo, se partirá de la premisa de que la deuda debe ser una obligación en numerario que está pendiente de cumplimiento y que las contribuciones deben estar causadas. Aquí es donde surge la primera interrogante que plantea ¿Por quién debe estar causada la contribución?; es decir, ¿Se consideran deudas únicamente las contribuciones causadas por el contribuyente, o también las causadas por terceros cuya obligación de pago sea a cargo del contribuyente? Partiendo de la premisa planteada, y considerando que el texto del artículo se refiere de forma indubitable a “las contribuciones causadas”, es posible concluir que deben considerarse todas las contribuciones que estén causadas y cuya obligación de pago sea a cargo del contribuyente, lo que incluiría tanto las causadas por éste, como aquellas causadas por terceros cuya obligación de pago sea a cargo del contribuyente. Habiendo definido la regla general de lo que se considerará deuda o crédito en el caso de las contribuciones, se analizará ahora el caso específico de cada tipo de contribución. III. ISR, RETENCIONES DE ISR E IMPACEn el mismo artículo 48, tercer párrafo, se establece una clara excepción a lo que debe ser considerado como deuda, que a la letra dice: “Artículo 48. (...)En ningún caso se considerarán deudas las originadas por partidas no deducibles, en los términos de las fracciones I, VIII y IX del artículo 32 de esta Ley.(...)” Ahora bien, de las fracciones aludidas del artículo 32, es la fracción I la que concierne a éste análisis al establecer: “Artículo 32. Para los efectos de este Título, no serán deducibles: I. Los pagos por impuesto sobre la renta a cargo del propio contribuyente o de terceros ni los de contribuciones en la parte subsidiada o que originalmente correspondan a terceros, conforme a las disposiciones relativas, excepto tratándose de aportaciones al Instituto Mexicano del Seguro Social. Tampoco serán deducibles los pagos del impuesto al activo a cargo del contribuyente.” En el artículo citado claramente se identifican como “no deducibles” a los pagos por ISR tanto a cargo del contribuyente como de terceros, así como el Impuesto al Activo; por tanto, al ser partidas no deducibles, las deudas por estos conceptos no se considerarán para efectos del ajuste inflacionario. IV. IVAEl Impuesto al Valor Agregado (IVA) no se ubica en el supuesto analizado anteriormente, por lo que en principio, y habiendo cumplido con la premisa de ser una contribución causada y una obligación en numerario pendiente de pago, se tendría que sí sería considerado como deuda para efectos del ajuste inflacionario, faltando definir el momento y el monto en el que éste debe ser considerado como deuda o, en su caso, como crédito. IVA Causado Para iniciar este análisis es importante determinar el momento en el que IVA es causado, por lo que primeramente haremos referencia a las disposiciones del ejercicio 2002 en donde el artículo 5 de la LIVA indicaba que el impuesto se “calculaba” por ejercicios fiscales, y es aquí en donde resulta imprescindible distinguir entre el período de cálculo del impuesto y el momento de causación del impuesto, ya que el IVA se causaba, como regla general, en el momento en que las contraprestaciones correspondientes a los actos gravados fueran efectivamente cobradas, y el cálculo del impuesto se hacía por ejercicios. Ahora, para el ejercicio 2003, el IVA se causa, también como regla general, en el momento de cobro, y el cálculo del impuesto ahora es mensual en lugar de anual. Ahora bien, aún cuando el impuesto está causado, no puede ser el IVA trasladado el que se considere como una deuda para efectos del cálculo inflacionario ya que según se establece en el artículo 5° de la Ley del IVA, el “pago” del impuesto se determinará de la siguiente manera: “Artículo 5°. (...)El pago mensual será la diferencia entre el impuesto que corresponda al total de las actividades realizadas en el mes por el que se efectúa el pago, a excepción de las importaciones de bienes tangibles, y las cantidades por las que proceda el acreditamiento determinadas en los términos del artículo 4o. de esta Ley. En su caso, el contribuyente disminuirá del impuesto que corresponda al total de sus actividades, el impuesto que se le hubiere retenido en dicho mes.(...)” De este análisis se desprende que la deuda que tiene el contribuyente no puede ser el IVA causado, sino el IVA que deba de pagar una vez que el acreditamiento correspondiente haya sido efectuado, lo que podría generar que no hubiera pago del impuesto, o bien, hasta resultar un saldo a favor del contribuyente. IVA AcreditableAhora se analizará si el IVA acreditable debe ser considerado como crédito para efectos del ajuste inflacionario. Como se analizó en el apartado I de este escrito, los créditos son el derecho que tiene una persona acreedora a recibir de otra deudora una cantidad en numerario. En principio no parece que el hecho de tener un IVA acreditable le dé el derecho al contribuyente de recibir alguna cantidad en numerario, por lo que resultaría difícil encuadrarlo en la definición de crédito, aunque es importante mencionar que existen tesis que sostienen que el IVA acreditable sí puede ser considerado como una cuenta por cobrar. La siguiente tesis, aunque se refiere al anterior cálculo del Componente Inflacionario, sostiene el criterio de que sí es un derecho que tiene el contribuyente ya que son importes que el propio contribuyente comenzó a pagar al serle trasladado por sus proveedores, con anterioridad a la determinación del impuesto del período: Fecha de Publicación Junio de 1995Sala Regional Morelos3a. Época Año VIIIVolumen 90Página 34 IVA IMPUESTO AL VALOR AGREGADO ACREDITABLE.- DEBE TOMARSE EN CONSIDERACIÓN PARA CALCULAR EL COMPONENTE INFLACIONARIO. Es incuestionable que el contribuyente tiene un crédito o cuenta por cobrar, en términos del artículo 7-B de la Ley del Impuesto sobre la Renta, por dicho importe, ya que la obligación fiscal, como todas las obligaciones, no genera una relación unilateral, en que uno siempre es acreedor o sujeto activo y otro siempre deudor o sujeto pasivo sino que ambas partes tienen derechos y deberes recíprocos. En la obligación fiscal nacida del IVA, debe considerarse que antes de que llegue el momento en que el contribuyente entere al fisco el impuesto correspondiente, propio causante empezó a pagarlo al serle trasladado por sus proveedores, entonces tiene derecho a disminuirlo del que resulte a su cargo (artículo 1º penúltimo párrafo de la Ley del Impuesto al Valor Agregado), este derecho constituye un crédito a su favor, y el causante tiene derecho a acreditar que ya pagó, al serle trasladado por terceros, el fisco a su vez tiene el debe de reconocer a título de pago el que le fue trasladado al causante, y ambas partes son deudoras y acreedoras. En consecuencia, la autoridad de aceptar que se incluyan dentro del cálculo del componente inflacionario créditos como el que constituye el IVA acreditable.(27) Juicio Nº II-50/93.- Sentencia de 20 de febrero de 1995, por unanimidad de votos.- Magistrado Instructor: Guillermo Domínguez Belloc.- Secretaria: Lic. María Eugenia Marbán Ocampo. No obstante lo anterior, en un criterio posterior (1996) del Tribunal Fiscal de la Federación (ahora Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa), y resolviendo en sentido contrario al anterior se indicó que no es posible considerar como cuenta por cobrar al IVA acreditable en virtud de que los contribuyentes no tienen el derecho de exigir al fisco la entrega de una cantidad determinada en dinero: Fecha de Publicación Junio de 1996Sala Superior3a. Epoca IXVolumen 102Página 54 IMPUESTO AL VALOR AGREGADO ACREDITABLE.- NO ASUME EL CARÁCTER DE CUENTA POR COBRAR PARA EFECTOS DE DETERMINAR EL COMPONENTE INFLACIONARIO CONFORME A LO DISPUESTO POR EL INCISO B) FRACCIÓN IV DEL ARTICULO 7-B DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA. En aplicación a lo dispuesto por los artículos 1, 2, 5 y demás relativos de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, que le atribuyen a dicho tributo con el carácter de indirecto y calculado por ejercicios fiscales y sin que en ningún caso se establezca la existencia de un sujeto acreedor que tenga derecho a exigir el pago de una cosa o cantidad, o el cumplimiento de una obligación, y la existencia de un sujeto deudor que tenga la obligación de dar o hacer, ya que los contribuyentes no tienen el derecho de exigir al fisco la entrega de una cantidad determinada en dinero, no asume el carácter de cuenta por cobrar para efectos de determinar el componente inflacionario conforme a lo dispuesto por el inciso b) fracción IV del artículo 7-B de la Ley del Impuesto sobre la Renta. (2) Juicio de nulidad No. 167/94/1694/94.- Resuelto por la Segunda Sección de la Sala Superior del Tribunal Fiscal de la Federación, en sesión de 2 de abril de 1996, por mayoría de 3 votos a favor y 1 con los puntos resolutivos.-Magistrado Ponente: Francisco Valdés Lizárraga.- Secretario: Lic. Juan Carlos Gómez Velázquez.(Tesis aprobada en sesión de 7 de mayo de 1996). Este criterio tendría el mismo sentido que el analizado para el caso del IVA por pagar, mismo que no es considerado deuda sino hasta después de haber acreditado el impuesto y que ya ha sido determinado como impuesto por pagar; es decir, el IVA acreditable tampoco podría considerarse como cuenta por cobrar sino hasta que haya sido determinado el resultado neto del período y que éste, en su caso, hubiera resultado como saldo a favor. Ahora bien, al determinar saldo a favor de IVA es importante recordar que el artículo 47 de la LISR señala que los saldos a favor se considerarán créditos a partir del día siguiente a aquél en el que se presente la declaración correspondiente y hasta la fecha en la que se compensen, se acrediten o se reciba su devolución, según se trate. Por lo anterior, el saldo a favor generado en un mes únicamente será considerado como crédito hasta el mes en que la declaración en donde se manifieste sea presentada. Esta situación resulta en una gran iniquidad al obligar al contribuyente a considerar deuda un impuesto por pagar que se genera y se conoce al finalizar el período, pero prohíbe considerar como crédito una cuenta por cobrar que también se genera y se conoce al finalizar el período, y que existe legalmente, independientemente de un requisito meramente formal de que éste sea reflejado en la declaración. Se argumenta que no puede ser considerado como crédito hasta que sea reflejado en la declaración correspondiente en virtud de que no es sino hasta ese momento en el que la autoridad lo conoce. Este argumento carece de consistencia, ya que de igual forma, el impuesto causado que sí se considera deuda, tampoco será conocido por la autoridad sino hasta que sea, inclusive, pagado por el contribuyente en su declaración. Lo que significa que no solamente la autoridad no conoce el saldo de la deuda, sino que dicha deuda será conocida únicamente en el momento del pago del impuesto... Prácticamente la autoridad no tuvo conocimiento de esa deuda, sino hasta que ésta fue efectivamente pagada. IVA Retenido por el ContribuyenteEl caso del IVA retenido por el contribuyente, por ser una contribución causada y una obligación en numerario pendiente de pago en los términos del artículo 48 de la Ley del ISR, sí deberá ser considerado como una deuda para los efectos correspondientes. V. IEPS En virtud de que el Impuesto Especial sobre Producción y Servicios (IEPS) tiene prácticamente la misma mecánica de determinación que el IVA, el análisis realizado para aquél impuesto sería aplicable para el caso del IEPS, con las reservas pertinentes en materia del acreditamiento del impuesto, el cual solamente procede en los casos señalados en el artículo 4° de la Ley del IEPS. VI. CONTRIBUCIONES DE SEGURIDAD SOCIALLas contribuciones de seguridad social (SS) entendiéndose dentro de estas las cuotas que se pagan al IMSS, al Infonavit y al SAR, cumplen con la premisa de ser obligaciones en numerario pendientes de cumplimiento y también de ser contribuciones causadas, ya que de acuerdo con el artículo 39 de la Ley del Seguro Social, éstas se causan por mensualidades vencidas: “Artículo 39. Las cuotas obrero patronales se causan por mensualidades vencidas y el patrón está obligado a determinar sus importes en los formatos impresos o usando el programa informático, autorizado por Instituto. (...)” Por lo anterior, en principio estas cuotas también deben ser consideradas como deudas para efectos de determinar el ajuste anual por inflación; sin embargo, surge la interrogante de si estas cuotas tiene el carácter de contribuciones o no y, en caso de no serlo, de si deben o no ser consideradas dentro de las deudas. Es sabido que el artículo 2° del Código Fiscal de la Federación clasifica a las aportaciones de seguridad social como contribuciones; sin embargo, en la siguiente tesis de amparo en revisión del año 1988 se resuelve que las cuotas de seguridad social no tienen el carácter de contribuciones: Instancia: PlenoFuente: Semanario Judicial de la FederaciónParte : II Primera ParteTesis: Página: 120SEGURO SOCIAL, CUOTAS QUE SE CUBREN AL INSTITUTO MEXICANO DEL. NO TIENEN CARACTER DE CONTRIBUCIONES. Las cuotas obrero-patronales que se pagan al Instituto Mexicano del Seguro Social no tienen carácter de contribuciones, porque no se apoyan en la fracción IV del artículo 31 de la Constitución, sino en las fracciones XIV y XXIX del artículo 123 de la Carta Magna, y la finalidad del establecimiento de las primas es distinta a la de los tributos; pues, mientras las primeras tienen como objetivo una protección a favor de los trabajadores contra los riegos y eventualidades que pudieran suceder en el desempeño de sus labores, los segundos tienen como objetivo contribuir a los gastos públicos de la federación, de los estados o de los municipios, con independencia de que el artículo 267 de la Ley del Seguro Social establezca que el pago de las cuotas, los recargos y los capitales constitutivos tienen carácter fiscal, pues tal aseveración es, por una parte, puramente práctica, y por la otra, el término fiscal es genérico y puede aplicarse tanto a los impuestos como a cualquiera otra prestación o contraprestación a favor del Estado o de un organismo descentralizado que, por estar prevista en la ley como obligación a cargo de los particulares, puede ser exigida coactivamente, sin que ello signifique, por necesidad, que se trata de las contribuciones a que alude el artículo 31, fracción IV, constitucional. Amparo en revisión 303/88. Reckittand Colman de México, S.A. de C.V. 23 de agosto de 1988. Unanimidad de dieciocho votos de los ministros López Contreras, Cuevas Mantecón, Alba Leyva, Azuela Güitrón, Díaz Infante, Fernández Doblado, Pavón Vasconcelos, Adato Green, Rodríguez Roldán, Martínez Delgado, Gutiérrez de Velasco, González Martínez, Villagordoa Lozano, Moreno Flores, Suárez Torres, Díaz Romero, Schmill Ordóñez y del Río Rodríguez, en el sentido del proyecto los ministros Alba Leyva, Azuela Güitrón, Pavón Vasconcelos, Adato Green, González Martínez, Villagordoa Lozano, Díaz Romero y Schmill Ordóñez, se manifestaron en contra del considerando cuarto del proyecto, en el sentido de que las cuotas obrero- patronales no son de naturaleza fiscal. El ministro Azuela Güitrón se reservó el derecho de formular voto particular. Ponente: Raúl Cuevas Mantecón. Secretaria: Rosa María Temblador Vidrio. Amparo en revisión 763/88. Prolimp, S.A. 7 de julio de 1988. veintiún votos para el sentido del proyecto y mayoría de 11 votos de los ministros de Silva Nava, López Contreras, Cuevas Mantecón, Castañón León, Díaz Infante, Fernández Doblado, Rodríguez Roldán, Martínez Delgado, Gutiérrez de Velasco, Moreno Flores y Suárez Torres en los términos del proyecto; los ministros Alba Leyva, Azuela Güitrón, Pavón Vasconcelos, Adato Green, González Martínez, Villagordoa Lozano, Chapital Gutiérrez, Díaz Romero, Schmill Ordóñez y Presidente del Río Rodríguez emitieron su voto en contra de la consideración de que las cuotas obrero-patronales no son de naturaleza fiscal. Los ministros Azuela Güitrón, Villagordoa Lozano y Schmill Ordóñez expresaron que formularán voto particular. Ponente: Fernández Doblado. Secretaria: Olga Estréver Escamilla. Nota: El mismo criterio se ha sostenido en los asuntos amparo en revisión 1308/87, Encajes Mexicanos, S.A.; amparo en revisión 5001/87, Mundo Viviente, S.A., y amparo en revisión 4774/87, Compañía Industrial de Orizaba, S.A. y Acabados Río Blanco. Cabe resaltar que en esta misma tesis, y en sus precedentes, han habido votos particulares de los ministros en sentido contrario a lo resuelto, por lo que habrá que tomar este criterio con sus respectivas consideraciones. Ahora bien, aún cuando se pudiera considerar que las cuotas de seguridad social no tiene el carácter de contribuciones; sin embargo, aún siguen siendo obligaciones en numerario pendiente de pago a cargo del contribuyente, por lo que entrarían en la definición de una deuda y, en consecuencia, los saldos de estas cuotas sí se deberán considerar para efectos de determinar el ajuste inflacionario. VII. CONCLUSIONESDel análisis realizado, y con base en los argumentos vertidos en cada uno de los apartados, se puede concluir lo siguiente: Los saldos de ISR, retenciones de ISR así como los saldos de Impac, no se consideran deudas para efectos del ajuste inflacionario El IVA por pagar se considerará deuda una vez que se haya acreditado el IVA acreditable correspondiente El saldo de IVA a favor se considerará como crédito hasta que la declaración en donde se manifiesta haya sido presentada El IVA retenido a terceros será considerado como deuda en el mes al que corresponda dicha retención El IEPS por pagar se considerará deuda una vez al impuesto causado se le haya acreditado el IEPS acreditable que, en su caso, tenga el contribuyente Las cuotas de seguridad social se considerarán deudas en el mes al que correspondan