IVA sobre Intangibles y Servicios Internacionales

IVA SOBRE INTANGIBLES Y SERVICIOS INTERNACIONALES Gustavo Leal Cueva Director Ejecutivo de Fiscalia Socio de Leal Benavides y Cía., S.C., Consultores Fiscales Ver currículum del autor... Publicado el: 10 de noviembre, 2004 El desarrollo de la tecnología en comunicaciones facilita el intercambio comercial entre países, pero sobre todo, facilita el intercambio de servicios y de bienes intangibles. La aplicación de estos desarrollos en las cadenas de abastecimiento acelera el suministro de servicios y de intangibles hacia el extranjero, y empresas con presencia multinacional buscan especializar o agrupar determinadas funciones en una jurisdicción en particular beneficiándose así de las economías de escala, rendimiento de las cadenas de abastecimiento, ventas centralizadas y operaciones de compras, centros de llamada, procesamiento de datos y soporte a tecnologías de información. El crecimiento de la comercialización internacional de servicios y de intangibles ha coincidido con la expansión mundial de los impuestos al consumo como el Impuesto al Valor Agregado (IVA) o el Impuesto sobre Bienes y Servicios (IBS). Derivado de esta expansión, la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE) ha detectado dificultades en la aplicación de estos impuestos, que generan obstáculos para la actividad comercial como la doble o múltiple tributación, la nula tributación, o la tributación no intencional. En el presente trabajo se analiza la problemática que los impuestos al consumo presentan frente al intercambio de servicios y de bienes intangibles entre países, y se comenta el plan de trabajo que la OCDE propone para que los gobiernos aborden esta situación. Los documentos citados originalmente escritos en idioma inglés, han sido traducidos por el autor de este estudio. SERVICIOS Y BIENES INTANGIBLESSe podría considerar que para conocer la definición de “servicios” y de “bien intangible” es conveniente atender a lo establecido en la legislación fiscal mexicana; sin embargo, en virtud de que la problemática deriva de una internacionalización de estos conceptos, y sus distintas acepciones en las leyes, resulta de mayor utilidad una definición del concepto de tipo etimológico. El diccionario de la Real Academia Española contempla una serie de acepciones para la palabra “servicio”, pero la que interesa para estos efectos es la que la define como: “Acción y efecto de servir” [1], a su vez, la misma fuente define “servir” como: “Estar empleado en la ejecución de una cosa por mandato de otro, aun cuando lo que ejecute sea pena o castigo”. De lo anterior se desprende que servicio es la ejecución de actos por mandato de otro. En relación con el concepto “bien intangible”, se tiene que “bien” jurídicamente se entiende como todo aquello que puede ser objeto de apropiación, entendiendo como tales, las cosas que no se encuentran fuera del comercio por naturaleza o por disposición de ley [2]. Por “intangible” el diccionario de la Real Academia Española define a su antónimo (tangible), como “Que se puede tocar (...) que se puede percibir de manera precisa” [3], por lo que intangible se entiende como todo aquello que no se puede tocar. En conclusión, un bien intangible es todo aquello que puede ser objeto de apropiación, pero que no se puede tocar. Ahora bien, para comprender la problemática que queda manifiesta ante los avances de la tecnología, es necesario analizar la esencia de los impuestos al consumo y los principios en que su causación se basa. LOS PRINCIPIOS DE LOS IMPUESTOS AL CONSUMOExisten varios tipos de impuestos al consumo (v.g. sobre vehículos, sobre productos específicos, ambientales). Los más comunes son el impuesto al valor agregado, y el impuesto sobre bienes y servicios, este último conocido por sus siglas en inglés GST (Goods and Services Tax), aplicado en países como Australia, Nueva Zelanda y Canadá con un mecanismo similar al del valor agregado [4]. Debido a que estos impuestos se enfocan en la transacción o actividad, más que en el operador económico, la determinación de la causación del impuesto es referida a la ubicación territorial de la transacción [5]; es decir, la causación del impuesto depende de la ubicación territorial de la transacción que le da origen, por lo que es necesario contar con reglas que determinen la identidad de la persona responsable del pago del impuesto cuando la transacción es realizada entre distintas jurisdicciones territoriales. Existen dos principios contrapuestos que determinan el alcance territorial de la causación del impuesto: el Principio del Origen y el Principio del Destino. El Principio de Origen grava a las transacciones cuando éstas son originadas dentro del territorio, mientras que el Principio de Destino grava el acto cuando el consumo (o destino de la transacción) se lleva a cabo en esa jurisdicción [6], como se ejemplifica en la figura 1. Figura 1. Causación del impuesto bajo los principios de Origen y de Destino. Como se muestra en el ejemplo anterior, una exportación de la jurisdicción “A” a la jurisdicción “B” causaría el impuesto en “A” bajo el Principio de Origen, puesto que es esa jurisdicción en donde la transacción tiene origen, mientras que bajo el Principio de Destino el impuesto se causaría en la jurisdicción “B”, ya que “B” es el destino de la transacción, o bien, donde se realiza el consumo. Estos principios originan problemas de doble o nula tributación. El ejemplo anterior muestra el caso de una doble tributación ya que “A” grava la transacción bajo el Principio de Origen y, a su vez, “B” grava la misma transacción bajo el Principio de Destino; sin embargo, si en el mismo ejemplo la exportación se realiza de “B” hacia “A”, entonces se origina una nula tributación, pues en la jurisdicción en donde la transacción se origina (B) rige el Principio de Destino, y en la jurisdicción en donde se consume (A) rige el Principio de Origen. La nula tributación de las exportaciones de “B” hacia “A” provocaría que el costo de esos productos o servicios fueran más accesibles que los de “A” hacia “B” que sí estarían gravados, ocasionando que las exportaciones de “B” hacia “A” sean mayores que en el sentido contrario. Para contrarrestar este desbalance “A” establecería un impuesto a los bienes provenientes de “B”, o bien, gravaría con este impuesto a las importaciones mediante la aplicación del Principio de Destino. Esta solución elimina el problema de la no-tributación, mas no el de la doble tributación. La doble tributación se elimina exentando del impuesto a las exportaciones, o bien, en las jurisdicciones en donde se aplique el Principio de Origen, se exentarían a las importaciones. A la fecha no existe un acuerdo internacional en cuanto a la aplicación de un solo principio ni reglas internacionales para la eliminación de la doble o nula tributación; sin embargo, el Principio de Destino ha sido adoptado por la mayoría de los países [7] como el principio básico, y con una combinación de Principio de Origen para mitigar los problemas comentados [8]. ORIGEN Y DESTINO DE LOS SERVICIOS Y BIENES INTANGIBLESBajo el Principio de Origen los servicios y los bienes intangibles se gravan en el país en donde el proveedor se encuentra ubicado, pero los países que utilizan este principio exceptúan muchos supuestos con la finalidad de que los mismos sean gravados en el lugar de consumo. Por otra parte, los países que utilizan el Principio de Destino, gravan los servicios y los intangibles consumidos dentro de una jurisdicción y los exentan cuando se consumen en el extranjero [9]. Aunque este esquema de gravar a los servicios e intangibles en el lugar de consumo parece ser el más apropiado para un mundo globalizado, existe un sinnúmero de obstáculos en la práctica que dificultan la adecuada tributación y recolección de impuestos en el lugar de consumo. Cuando el comercio internacional se caracterizaba por la venta de productos, los servicios y bienes intangibles no recibían mucha atención ya que principalmente eran comercializados en mercados domésticos, lo que originó que no se acordaran reglas internacionales para evitar la doble, múltiple o nula tributación, y que exista falta de consistencia y coherencia en la aplicación de impuestos al consumo (como el IVA e IBS) sobre servicios e intangibles. [10] De acuerdo con la OCDE, los problemas específicos que se han identificado en la comercialización internacional de servicios y de bienes intangibles son las diferentes interpretaciones de los mismos conceptos, diferentes enfoques en cuanto al momento y lugar en que se originan las transacciones, así como las distintas definiciones de servicios y de intangibles, las cuales en ocasiones son inconsistentes con sus similares presentados en forma tangible. Otros problemas que derivan de esta situación son: Doble o nula tributación : Ocurre cuando una transacción es gravada en más de una ocasión, o bien, un ente es gravado en más de una ocasión por la misma transacción. Desgravación no intencionada : Se presenta cuando una transacción no genera ningún impuesto en virtud de los principios de causación de impuestos que la rigen. Altos costos de cumplimiento : Llevar los controles necesarios para conocer los impuestos causados, registrarlos y pagarlos en las diferentes jurisdicciones en donde se está obligado, representan altos costos administrativos para los contribuyentes. Alteración de competencias : Estas alteraciones se sufren cuando una de las partes involucradas en la operación evade el impuesto, mientras la contraparte sí lo cobra. El defecto fundamental en la aplicación del IVA o el IBS en los servicios o los bienes intangibles es la ausencia de principios internacionalmente acordados para determinar el lugar en donde debe llevarse a cabo la tributación; es decir, la potestad tributaria de los impuestos al consumo de este tipo de bienes no se encuentra definida con claridad. PLAN DE TRABAJO DE LA OCDEPara abordar esta problemática la OCDE ha sugerido varias opciones que se enlistan a continuación: Desarrollar un esquema de principios internacionalmente aceptados que motive a los países a reducir obstáculos para el comercio internacional Acordar lineamentos o guías que traduzcan el esquema de principios en reglas adaptables a la operación. Establecer un mecanismo de resolución de controversias y, alternativamente, un acuerdo bilateral para la aplicación de impuestos al consumo sobre los rubros mencionados. Monitorear constantemente el desarrollo de las situaciones para identificar los obstáculos que surjan en la operación. La OCDE opina que los principios acordados deben relacionarse con el lugar de tributación, así como la aclaración a los alcances de los conceptos clave. Se sugiere la adopción de convenios tributarios internacionales en materia de impuestos al consumo, de la misma forma como se han utilizado para efectos de los impuestos sobre la renta y sobre el capital. CONCLUSIONESLa aplicación de distintos principios de causación de los impuestos al consumo genera problemas de tributación debido a la ausencia de acuerdos internacionales y a la falta de claridad de la potestad tributaria de los países involucrados en una transacción de servicios o de bienes intangibles. No existen reglas o acuerdos internacionales que mitiguen la problemática de la doble, múltiple o nula tributación; sin embargo, la atención de los países más activos en la OCDE ya plantean la necesidad de desarrollar acuerdos, por lo que será importante monitorear el desarrollo de estos trabajos, ver el impacto que esta problemática puede tener en México y prever las normas adecuadas que regulen los problemas que potencialmente se puedan presentar en el país. _______________________________Notas al pie. 1 Real Academia Española. Diccionario de la Lengua Española. RAE. Vigésima Primera Edición. Madrid. 1992. 2 Instituto de Investigaciones Jurídicas de la Universidad Nacional Autónoma de México. Diccionario Jurídico Mexicano. Editorial Porrúa. Decimocuarta edición. México. 2000. Pág. 338. 3 Real Academia Española. Op. Cit. 4 OCDE. Consumption Tax Trends VAT/GST and Environmental Taxes. OCDE. Francia. 2001 . 5 Williams, David; Thuronyi, Victor. Tax Law Design and Drafting. Volumen I. Fondo Monetario Internacional. 1996. 6 Idem. 7 De acuerdo con Victoria P. Summers, en su obra An Analysis of Value-Added Taxes in Russia and Other Countries of the Former Soviet Union (1995), Rusia y la Comunidad de Estados Independientes son la principal excepción a esta práctica común. Estos países aplican el Principio de Origen como su principio primario. 8 Williams. Op. Cit. 9 OCDE. The Application of Consumption Taxes to the Trade in International Services and Intangibles. OCDE – Centro de Política Fiscal y Administración. Francia. Julio, 2004. 10 Idem.